השופט ס' ג'ובראן:
השאלה אשר עומדת בבסיס ערעור זה, הינה האם התמורה בגין ערך זכויות בניה, הנמכרות יחד עם "דירת מגורים מזכה" ובמסגרת אותה מכירה, ואשר אף אינה פטורה ממס שבח, חייבת בתשלום מס מכירה בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: החוק)?
העובדות וההליכים
1. המערער היה בעליו של נכס המהווה "דירת מגורים מזכה" (בית חד קומתי בשטח 170 מ"ר, אשר בנוי על מגרש בשטח של 770 מ"ר). ביום 14.7.02 מכר המערער את הנכס. התמורה שקיבל, הושפעה באופן ישיר מהעובדה כי קיימת אפשרות של תוספת בניה במקום. לאחר המכירה, קיבל המערער פטור ממס שבח בנוגע למכירת הנכס בדמות דירת המגורים ("נטו"), וחויב בתשלום מס שבח לגבי חלק התמורה שיוחס לערך הזכויות לתוספת בניה. בנוסף, הוציא המשיב שומה לפיה פטר את המערער ממס מכירה לגבי דירת המגורים עצמה, ובאותו יחס שבו חייב את המערער בתשלום מס שבח על ערך האפשרות של תוספת בניה במקום, חויב המערער בתשלום מס מכירה (על זכויות אפשרות תוספת הבניה וערכן). השגתו של המערער בקשר לחיובו זה בתשלום מס מכירה על חלק יחסי מסכום התמורה נדחתה, ולכן הגיש ערר לועדת הערר.
2. ועדת הערר דחתה את הערר. היא ציינה, כי סעיף 72ה' לחוק קובע שמכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה. אולם, היא הדגישה כי בסעיף 49ז', אשר תוקן בשנת 1997, נקבע מיסוי מיוחד על מחיר התמורה בגין דירת מגורים מזכה, כאשר מחירה זה - על-פי דעתו של המנהל - מושפע מהאפשרות של תוספת בניה. היא אף ציינה כי הסעיף קובע מפורשות, כי הפטור אשר יינתן למוכר, יהיה עד לסכום שיש לצפות לקבל ממכירת הדירה, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור.
בנוסף, קבעה הועדה כי המצב החוקי כיום, הוא שהמחוקק הראשי נתן סמכות מלאה למשיב להבדיל ולהפריד בין מחיר התמורה הקשור לדירה המזכה, לבין מחיר התמורה עבור אפשרות תוספת הבניה, גם לצורך החיוב במס מכירה. כמו-כן, בנוגע לטענות המערער על אי סבירות תקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(פטור ממס מכירה), תש"ס-2000 (להלן - "התקנות"), דחתה הועדה את טענת המערער, בקובעה כי התקנה הותקנה בהתאם לסמכויות הנתונות לשר האוצר ע"פ סעיף 115 לחוק, ואינה סוטה מסעיף 49ז לחוק.
הטענות בערעור
3. בא-כוח המערער טוען, כי סעיף 72ה' לחוק, קובע פטור מלא ממס מכירה לנכס העונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49(א) לחוק. כמו-כן, מוסיף בא-כוח המערער, כי בסעיף 72י' לחוק נקבע כי דין מס מכירה כדין מס שבח, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי. לפיכך, לטענתו, בחקיקת הוראה זו ביקש המחוקק לאבחן בין מס שבח למס מכירה, אשר ההוראות בעניינן לא בהכרח זהות. לטענתו, שילוב הוראות סעיף 72ה' וסעיף 72י', מלמד כי הזכות לפטור ממס מכירה - מרגע שנקבע כי הנכס הנמכר הינו "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49(א) לחוק - אינה מותנית. בנוסף, טוען בא-כוח המערער, כי להבדיל ממס שבח, לעניין מס מכירה אין למשיב סמכות לבצע פיצול רעיוני של מחיר התמורה לשני מרכיבים נפרדים - שווי הבית ושווי אפשרות תוספת הבניה. לטענתו, יש לראות לעניין מס המכירה, את שני המרכיבים האמורים, כיחידת מס אחת שהיא "דירת מגורים מזכה". כמו-כן, טוען בא-כוח המערער, כי בתאריך 31.5.04, פורסמה הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 53), התשס"ד - 2004, הרלבנטית לענייננו. בסעיף 41 להצעת החוק מוצע תיקון לסעיף 72ה' כך שיוחל מנגנון הפיצול הקבוע בסעיף 49ז' על החיוב והפטור במס מכירה. לטענתו, לכן, רק אם וכאשר יתקבל התיקון המוצע, תוענק למשיב הסמכות המוקנית לו בסעיף 49ז', גם לעניין מס מכירה. לבסוף, טוען בא-כוח המערער, כי נוכח הפרשנות המוצעת לסעיף 72ה', תקנה 2 לחוק מהווה החמרה עם הנישום, וחורגת מסמכות השר להקל עם הנישום, ולחילופין-בהיותה עומדת בסתירה לחוק הראשי, הוראות החוק גוברות.
4. מנגד, טוען בא-כוח המשיב כי כאשר דירת המגורים הנמכרת, כבענייננו, עומדת על חלקת קרקע שיש לגביה זכויות לבניה נוספת, נמכרים למעשה שני נכסים: "דירת מגורים מזכה" וקרקע עם זכויות לבניה נוספת. במקרה כזה, התמורה מהמכירה מורכבת אף היא משתיים: תמורה בעבור דירת המגורים ותמורה עבור הקרקע וזכויות הבניה. מאחר והפטור בסעיף 72ה' לחוק מוגבל רק למכירת "דירת מגורים מזכה", להבדיל מזכויות אחרות, הרי שיש לחלץ את החלק מן התמורה המתייחס ל"דירת המגורים המזכה" ותו לא, ולהעניק לחלק זה בלבד את הפטור ממס מכירה. לטענת בא-כוח המשיב, הבסיס החוקי לפיצול התמורה האמור לעיל, והענקת פטור ממס מכירה רק לחלק המתייחס לדירה, מעוגן בהוראות סעיף 49ז לחוק. סעיף 49ז(א)(4) קובע כי הזכות לבניה נוספת הנה זכות אחרת במקרקעין, ולכן אינה זכאית לפטור. בנוסף, טוען בא-כוח המשיב, כי אין הצדקה לאבחנה שמבקש המערער לעשות בין מס שבח ומס מכירה. שווי "דירת המגורים" שנקבע לצורך חישוב השבח, לרבות היקף פטור הניתן למכירתה, חייב להיות זהה לשווי שנקבע לאותה הזכות לצורך מס מכירה. בנוגע לתקנות מס המכירה, טוען בא-כוח המשיב כי הן לא הותקנו בחוסר סמכות. זאת, משום שהחוק, רואה בזכויות לבניה נוספת זכות אחרת במקרקעין, שאינה בגדר דירת מגורים, ולכן ככאלו אינן נהנות הזכויות האמורות מהפטור ממס מכירה, אשר הוגבל לנכס המהווה "דירת מגורים מזכה". שנית, התקנות הרחיבו את תחולת הפטור הניתן בחוק ל"דירת מגורים מזכה" ולא ההפך. זאת, משום שעל פי התקנות יוענק הפטור עד לכפל שווי תקרת המגורים ועד לתקרה הקבועה בסעיף 49ז(א)(2).
המסגרת הנורמטיבית
5. בתיקון 45 לחוק, בשנת 2000, הוסף לחוק פרק שישי 1 אשר מסדיר את הטלת מס מכירה על עסקאות מקרקעין. מטרת מס מכירה זה, הייתה ליצור תחליף להכנסות ממס רכוש אשר בוטל, ולהפוך את גביית המיסים ליעילה יותר. כך, נוצר למעשה סוג של מס מחזור, המוטל על כל סך שווי המכירה, וללא התחשבות ברווח שצמח בעסקה. משמע, המס אף יוטל במקרה בו ייתכן ונוצר הפסד בעסקה. החבות במס מכירה מתגבשת לאחר ועקב מכירת "זכות במקרקעין" או "עשיית פעולה" באיגוד מקרקעין, והיא מקבילה וחופפת כמעט לגמרי לחבות במס שבח. לפיכך, על פי רוב, עסקאות אשר יהיו חייבות במס שבח יהיו חייבות אף במס מכירה. מאידך, עסקאות שאינן אירוע מס לצורך החוק, אינן נושאות אף בחבות מס מכירה. זאת, משום שבחוק עצמו נקבע מפורשות, כי דין מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר ועניין, למעט לעניין הפטורים.
6. לגבי הפטורים ממס מכירה, קובע החוק פטור על "דירת מגורים מזכה", ולצידו מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות לקביעת פטורים נוספים, וכן לביצוע הוראות החוק, על-פי סעיפים 72יא ו-115 לחוק. מכוח סמכותו זו, התקין השר את התקנות, בהן נקבעו פטורים נוספים אשר נשענים, ולא באופן מקרי, על הפטורים הניתנים במס שבח.
7. בענייננו, בבואנו לבדוק האם אכן יש לפטור את המערער ממס מכירה לפי סעיף 72ה' לחוק, בגין החלק מהתמורה המתייחס לזכויות לבנייה נוספת, יש לבחון את תכלית ההוראות המפורשות בסעיפים והתקנות הרלבנטיים לעניין בחוק. בע"א 3185/03
מנהל מס שבח מקרקעין - מרכז נ' שחר פלם ואח', תק-על 2004(3), 1603 ,עמ' 1606, נקבע כי:
"...כל הוראת חוק, וחוקי מס בכלל זה, יש לפרש על פי תכליתה (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70; ע"א 4271/00 מ. ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953; ע"א 900/01 רון קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750 (להלן: פרשת קלס); ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה (טרם פורסם); א' ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח(3) (תשנ"ז) 425). על פי תכלית החוק יש לקבוע את הפרשנות המשפטית הנכונה מבין מגוון המשמעויות שיש להן עיגון בלשון החוק. לשון החוק היא נקודת המוצא ותכלית החוק היא מצפן ההכוונה של השופט לפרשנות המשפטית הנכונה של ההוראה הניצבת בפניו. תכלית החוק היא הערכים והאינטרסים שהחוק מבקש להגשים. היא מורכבת מתכלית סובייקטיבית ותכלית אובייקטיבית."
8. כך, נקבע בע"א 3489/99
מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(5), 589 , בעמ' 599-600, לגבי הוראות החוק:
"על עסקה הונית ב"זכות במקרקעין", ובכלל זה - מכירת דירת מגורים, חלות הוראות חוק מס שבח... הכלל הוא, כאמור, כי מכירת "זכות במקרקעין" חייבת במס שבח. עם זאת, קבע המחוקק דין מיוחד לנכס המשמש כדירת מגורים, על ידי כך שקבע מספר מסלולים של מתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק. הוראות הפטור מצויות בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה". הפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים, עבר תהפוכות המעידות על לבטיו של המחוקק, אשר ביקש לקדם מטרות חברתיות, שנראו לו ראויות מעת לעת, וזאת על ידי מתן פטור ממס שבח במקרים מסוימים, ועל ידי שלילת הפטור - במקרים אחרים. "
9. משמע, תכליתם וריקעם של פטורים אלו מתשלום מס, לגבי דירת מגורים, לא נבעו מן הרצון לתת הטבות כלכליות לכלל ציבור הנישומים, על כל זכות במקרקעין שהיא. אלא, בעניין ספציפי, תחום ומוגדר על-פי החוק. בע"א 2170/03
מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 2004(3), 2346, עמ' 2350, נקבע כי תכלית הפטור על פי פרק חמישי 1, הינה לפטור ממס שבח את "דירת המגורים" בלבד, מטעמים שהם סוציאליים וחברתיים. כמו-כן, בע"א 2622/01
מנהל מס שבח מקרקעין נ' עליזה לבנון, פ"ד נז(5), 309 ,עמ' 323-324 נקבע כי בעניין מס שבח, מס רכישה, ובענייני מיסוי דומים אחרים, ניתנו הקלות לתא משפחתי מצומצם במסגרת נישואים, אשר חוקי המס מטילים עליו גם חובות בגלל מעמדו כתא משפחתי. מכאן, נובע כי תכליתו של פטור זה, והסיבה לנתינתו לא נועדה על מנת לפטור תשלום מס על זכויות אחרות במקרקעין, כגון זכות לבניה נוספת וכיוב', ולא נראה כי מבחינה זו של מטרת ותכלית הפטור ישנו כל רציונאל להרחיב מתן הפטור הסוציאלי באופיו, עד כדי כך.
10. כך, גם נקבע ב ע"א 6369/95
מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט ואח', פ"ד נב(4), 81 ,בעמ' 86-87:
"...מאחר ובפטור ממס מדובר, שאיפתו של המוכר היא להגדיר את מלוא התמורה כביטוי של ערך דירת המגורים הנתונה. שאיפה זו מתנגשת עם המטרה המקורית של המחוקק שביקש לפטור ממס את דירת המגורים של המשפחה ולא "דירת מגורים" המשמשת כנכס השקעה. השווה ע"א 237/87 גולן ואח ' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד מד(348 (3, בעמ' 351 (הנשיא מ' שמגר). המחוקק החליט על פתרון של פשרה במסגרת הוראת סעיף 49ז לחוק. הוא הפריד, באופן עקרוני, בין השווי של דירת המגורים, בתור שכזו, לבין שוויין של זכויות הבנייה הנוספות."